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美国联邦个人所得税制度及对我国个人所得税改革的启示与借鉴

发布时间:2016年12月21日
信息来源:市局稽查局
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  纵观美国税收的发展历史,可以发现美国税制的发展历程较为曲折,分别经历了以关税为主体的间接税阶段、以商品税为主体的复税制阶段和以所得税为主体的复税制阶段。1986年,美国确立了以综合所得税制征收的个人所得税,并沿用至今。此后,为适应经济形势的发展,美国政府对个人所得税进行了一系列的调整措施。个人所得税也经历了克林顿政府增税、布什政府减税及奥巴马政府的税收与社会保障体系的协调改革等改革阶段。总体趋势是税率不断降低、课税基础不断扩大、宽免项目不断减少,税收收入占财政收入的比重不断上升。个人所得税在经历了一个多世纪的演变后,从一个次要税种一跃成为主体税种,现在已成为联邦财政收入的主要来源。到如今,美国已被公认为是个人所得税制度最为完善、先进的国家之一。

  一、美国个人所得税的纳税人

  根据美国《国内收入法典》等税法的规定,纳税人可以区分为居民纳税人和非居民纳税人。其中,居民纳税人承担无限纳税义务,非居民仅就其来源于美国境内的所得纳税承担有限纳税义务。

  美国税法对纳税人的划分十分详细,按照纳税身份的不同,美国个人所得税法中的纳税人还可以区分为单身申报纳税人、已婚联合申报纳税人、户主等多种类型,不同类型的纳税人的税务待遇也存在很大的差别。美国的纳税个人可以分为已婚个人和未婚个人。这样就产生了以下申报身份:已婚联合申报(包括未亡配偶一方)、已婚单独申报、单身申报、户主申报、鳃夫或寡妇申报、被抚养者申报。每种申报身份的适用条件非常严格,所有符合条件的纳税人必须根据其纳税申报身份而获取扣除并缴纳税款。

  已婚联合申报要求纳税人在纳税年度最后一天前已确定法律婚姻关系。带有至少一名被抚养的幼年子女(含过继、收养子女)的丧偶纳税人,可以在配偶死亡后的两年内以联合申报身份纳税,配偶死亡的那一年也可以联合申报。已婚纳税人可以选择进行分别单独申报,当丈夫的妻子不同意联合申报,并且直到该纳税年度末该纳税人没有离婚或合法分居才可以使用。单身纳税人是指未婚且没有被抚养者的纳税人。纳税人已离婚或者已满足法定分居条件,以及符合法定标准的已婚但被“遗弃”、且没有被抚养者的纳税人,也属于单身纳税人。相比同样应税所得额的已婚联合申报和已婚单独申报,单身纳税人缴纳的税款要比已婚联合申报的多,比已婚单独申报的少。 户主申报身份纳税人指单身抚养被抚养者的纳税人。被抚养者可以是该纳税人的父母、非婚生孩子、孙子孙女等后裔。

  二、美国个人所得税的征收方式

  美国个人所得税在征收程序上实行先缴纳、再申报、后退税的形式。美国联邦会要求纳税人按照税法规定中的相应税率预先缴纳上一年度的税收,然后每个纳税人根据上一年度的总收入在每年的415日之前填写纳税申报表。申报表的内容主要包括调整后总收入和税收宽免、税收扣除和税收抵免等内容。美国的联邦个人所得税属于综合所得税,规定纳税人在一年内通过各种不同途径取得的收入(包括劳动所得和资本利得),减去法定的扣除和宽免项后所剩的余额,按照不同档次、不同税率进行累进征收。其实行的是将纳税人全年各种所得不分性质、来源、形式等统一加总求和、统一进行扣除的综合所得税制,并以家庭为纳税单位、以年为纳税期限,对汇总的净所得应用累进税率计算应纳税额。

  美国为更大发挥个人所得税调节收入分配的功能,个人所得税实行超额累进税率,并且税率每年随物价水平的不同而做调整,以避免通货膨胀加重纳税人税负的现象发生。变化的累进税率使美国的个人所得税收入保持稳定,而且累进税率还发挥其“自动稳定器”的功能,高收入群体成为个人所得税的纳税主力。年收入在十万美元以上的纳税人所缴纳的税款占美国全部个税收入的比重超过百分之六十。也就是说,富人承担了大部分税收,而不是工薪阶层。据美国统计局数据显示,近十几年,个人所得税调节使其基尼系数平均缩小0.3,税收政策效应达到7%

  美国的基本税率分为7档,并且对四种不同的申报方式采取不同的税率,2013年度的具体适用税率如表一所示。

  表一单位:美元

税率

单身

已婚合报

已婚各自申报

户主

10%

0~8925

0~1785

0~8925

0~12750

15%

8926~36250

17851~72500

8926~36250

12751~48600

25%

36251~87850

72501~146400

36251~73200

48601~125400

28%

87851~183250

146401~223051

73201~111525

125401~203150

33%

183251~398350

223051~398350

111526~199175

203151~398350

35%

398351~400000

398351~450000

199176~225000

398351~425000

39.6%

400000以上

450000以上

225000以上

425000以上

  美国个人所得税率实行不等额累进,纳税人的收入等级和申报单位不同,累进额和累进级距各有差异。这种税率制度运用灵活,累进效果好,充分体现了税收的纵向公平。除此之外,美国个人所得税制度根据不同家庭结构或不同收入状况设置了不同的减免税规定,使税收工具充分发挥其调节收入分配的作用。

  三、美国个人所得税的减免制度

  美国对个人所得税改革一直秉承“低税率,宽税基”的准则,通过对满足一定条件的个人或家庭(一般为低收入个人或家庭)实行个人所得税抵免制度,允许部分收入免税,或者减免部分税额,从而增加低收入个人或家庭的税后收入。而抵免额通常与纳税人的收入水平、家庭抚养子女的情况有关,因而可以更好地反映纳税人的实际生活负担。美国个人所得税减免主要有个人宽免、扣除项和税收抵免,这三种个人所得税减免不仅是一种税收政策,更是一种反贫困的福利政策,利于促进社会公平。

  考虑到保障个人最低生活,美国政府设定了一定额度的个人宽免,纳税人可以享受一定额度的免税收入,类似于我国个人所得税起征点。美国税收法规定每一个家庭成员都有一份相同的免税额,个税免税额随着物价水平的变动而逐年调整。由于美国个人所得税采取按照家庭或者个人征收的形式,不同纳税家庭(纳税人)的个人宽免额不同。2013年美国个人宽免额得到了很大的提升,中低收入者的个人宽免为3900美元,适用于包括总收入低于30万美元的已婚合报家庭的每个家庭成员、总收入低于27.5万美元的户主申报的每个家庭成员、收入低于25万美元的单身申报的个人以及收入低于15万美元的实行已婚各自申报的个人。例如,一家4口人,夫妻年收入为10万美元,按已婚合报情况下家庭可享受个人宽免1560美元;而按已婚各自申报,则宽免仅为7800美元。

  扣除项分为标准扣除和分类扣除两种方式,二者均随物价水平逐年进行调整。标准扣除根据不同的申报方式,扣除额会有较大区别。分类扣除是对纳税人实际发生的各类支出分别进行扣除。纳税人只能选择分项扣除和标准扣除中的一种扣除方式。分项扣除包括的范围较广,家庭可能产生的医疗、教育、捐赠以及其他非联邦税收支出均包含在内(详见表二)。

  表二

扣除项

内容

1

医疗费用类

若纳税人的医疗支出超过其调整后总收入的10%,则超出的部分可以免税。对满足条件的长期护理保险合同,则根据年龄的不同,还有额外的扣除。

2

特定税支出

包括州税和地方税、房产税等。

3

利息支出

主要是指住房按揭贷款利息和一般性投资贷款产生的利息。

4

慈善捐赠

对具备受益资格的机构进行的捐赠,根据机构不同则扣除上限不同,一般为调整后总收入的30%50%

5

盗窃和伤亡损失

包括各种盗窃、破坏、火灾、暴风雨等造成的部分或全部损失,及车、船等事故造成的部分和全部损失,还有纳税人因投资标的破产而造成的部分或全部损失。

6

教育和培训支出

包括学费、购买书籍、个人工作需要的培训费等。根据个人收入水平不同,扣除额度不同,收入越高,扣除越少。

7

工作相关及报税相关支出

包括工作需要的安全设备、小工具、衣服等;雇主要求的体检;职业介绍所的咨询等。

8

其他

分类扣除还有杂项列举扣除额,例如赌博损失、搬家的费用、职业房屋出租者的房屋租金损失等。

  同时,美国税法规定对于符合某些条件的纳税人只能采用特定扣除方式。例如在美国的非居民外国人不能采用标准扣除;而对已婚实行各自申报的夫妻,如果配偶使用分项扣除,则另一方不能用标准扣除;对必须支付替代性最低税的纳税人,只能使用分项扣除。

  此外,美国个人所得税还有一项重要的税收优惠政策——税收抵免政策(详见表三)。税收抵免是税额式减免,即在直接从应纳税额中减去法定抵免税额。税收抵免主要针对纳税人的民生支出部分,分为现金返还和非现金返还两种形式。以现金形式返还给纳税人的抵免,包括美国机遇税收抵免政策、劳动收入税收抵免、多余社会保障税收抵免、健康保险税收抵免。在抵免额大于应纳税费的情况下,多余的部分不能以现金形式退还,将以非现金形式进行抵免,绝大多数税收抵免属于这种类型,包括照顾儿童及被抚养人税收抵免、老年人和残疾人税收抵免、退休储蓄贡献税收抵免、儿童税收抵免、领养税收抵免、初次买房税收抵免、住宅节能税收抵免等。与应纳税所得额计算时扣减宽免额相同,美国个人所得税制税收抵免环节也设计了逐步退出机制,调整后毛所得超过一定限额的就相应减少抵免额,超过的比例越高,税额抵免进行扣减的比例就越高,直至为零。同时设计了高收入者与低收入者不同的抵免政策,充分体现税收的公平性。

  表三

免抵名称

方式

现金抵免

美国机遇税收抵免政策

为鼓励纳税人参与高等教育,高等教育的费用可以通过个人所得税进行抵免。资助子女接受高等教育,也可以享受此项抵免。

劳动收入税收抵免

为了部分抵消社会保障税给劳动者带来的税负,提供劳动奖励,增加劳动者工作的积极性。抵免额取决于纳税人的收入及家庭孩子的个数。

非现金抵免

儿童及被抚养人税收抵免

照顾儿童的看护费或者对照顾对象的抚养费可以按一定比例抵免应税收入。这种税收抵免仅适用于已婚且采取已婚合报的纳税人。

老年人和残疾人税收抵免

在纳税当年不低于65岁或者由于永久性残疾而提前退休的申请人可按照联邦国税规定的标准对个税进行抵免。单身、已婚以及已婚合报享受不同标准的抵免额。

退休储蓄贡献税收抵免

为鼓励中低收入者为退休储蓄,对收入低于一定上限、退休储蓄贡献满足一定条件的纳税申请人提供相应比例的个税抵免。一般是收入越高,抵免率越低。

儿童税收抵免

对于包括子女、孙子女或者领养子女的家庭,每名17岁以下儿童可以享受税收抵免额。收入越高,抵免越低。

  这三种个人所得税减免方式是美国个人所得税制度的核心组成部分,其充分考虑了纳税人的实际经济行为。尤其对于广大的中低收入群体来说,个人所得税税负很低,通过申报退税甚至还能从政府领取数额不等的退税费,充分发挥了税收的经济杠杆功能,对社会公平起到了良好的促进作用。

  四、美国个人所得税制度对我国个人所得税改革的启示

  我国个人所得税采用分类所得税制模式,将收入所得分为十一类,每类适用不同的税率并按月征收,不在法定收入范畴的收入则不征税。这种税收制度没有根据个人的总体收入而进行纳税,虽然计算方便,但是有很多缺点。首先,没有充分发挥税收创造财政收入的潜力,并且为纳税人的偷税行为提供了客观条件。其次,没有体现税收的横向公平,收入总额相同但不同收入结构的纳税人其税负差别会很大。再次,不利于发挥税收作为调节收入分配的工具的功能。低收入者的收入来源单一,税率较为固定;而高收入者由于收入结构复杂,避税的机会较多。加上中国现行个税制度中对资本利得的税率较低,而资本的增值收入是处于收入最顶尖的富人们的主要收入来源,从而导致高收入者的税率往往较工薪阶层低。对比而言,美国采用列举排除法的综合所得税制模式发展比较成熟,所得都要课以相应的税费,其课税范围广,相对公平。笔者认为,美国个人所得税制度在以下几个方面对于我国个人所得税改革具有借鉴意义。

  首先,可借鉴美国个人所得税以家庭为单位按年度进行征收。以个人为单位的分类所得税制规定个人收入一旦超出费用扣除额,就走入纳税行列。该纳税人身体是否健康、肩负多少家庭成员的扶养重担这些情况一律不在考虑范围。目前我国已经步入老龄化社会,但社会保障体系尚未完善,按个人纳税可能将加大贫富差距,造成税负不均的现象。选择家庭作为纳税单位的理由有:一是中国人的家庭观念比较浓厚,对于大多数家庭来说,家庭的生活水平和支出决策由家庭的总收入所制约,甚至是由亲代和子代两代家庭的收入总和共同决定的,家庭支出很少考虑具体来自哪个家庭成员的收入所得问题。家庭收入和生活成本从经济学角度来看很难分割,家庭具有很强的共同经济活动特征,以家庭为课税单位可以更好地实现税收公平的目标。二是按年征税有利于更加全面真实地反映纳税人的经济状况。采用按月代扣代缴的方式有诸多缺陷,如没有考虑到纳税人消费时间和消费需求之间的差异,进而造成在一个时间较长的跨度内税收横向不公平;发放形式的不同(例如每月平均发放或某月集中发放)可能带来个人所缴纳税费的很大差别;同时,按月征收比按年征收需要更高的税收成本,并且在制度上为偷税漏税行为提供了动机。

  其次,健全费用扣除制度。美国个人所得税详细的减免和缴纳规定实现了低税率准确地覆盖广大低收入群体,征收标准按照每年的通货膨胀水平进行调整,最大限度降低了通货带来的税赋加重;同时,个人所得税的详细规定充分考虑了纳税人之间的差异,从而消除了因地区收入水平不同、家庭负担不同、个体消费实际需求不同而造成的税负实际上的不平等,更好地体现了社会公平。我国现行费用扣除制度存在较多的缺陷,比如扣除过于单一,而且没有针对通货膨胀实行指数化管理。借鉴美国税制经验,健全我国现行费用扣除制度,可从以下几个方面着手。首先我国广泛存在着地区经济发展水平不平衡的现实问题,东部与西部之间、大城市与中小城镇之间都存在着明显的差别,费用扣除的设定标准可以根据物价指数波动制定分地域的标准。其次若能够以家庭为单位纳税,我们可以允许纳税人在分项扣除和标准扣除间自由选择,对于扣除项目较少的纳税人建议采用标准扣除制度;对于经济生活相对复杂、收支项目种类繁多的纳税人建议采用分项扣除制度。再次,在分项扣除中,应综合考虑纳税人不同的家庭情况,根据支出用途规定不同的费用扣除标准,从制度安排上引导个人进行有利于全体社会的行为选择。例如实行生活支出抵免,可以促进消费;允许公益捐赠扣除,促进社会公益慈善事业发展;规定教育支出的项目扣除,促进教育事业的发展进而增加全社会人力资本的存量。同时,相对于其他再分配政策,例如扶贫、救济等措施,通过个人所得税抵扣方式更有利于鼓励低收入人群加入劳动力市场,积累更多人力资本。

  最后,构建合理税率。从美国多年的征税经验来看,边际税率、级数与级距作为税率的重要组成部分,对社会财富分配的调节起到关键作用。超额累进税率的应用,是作为个人所得税调整收入分配最主要的分配方法,但超额累进税率如果超过了一定范围,可能会到来一些不好的影响。所以,简化、低税的税率思路是我国个人所得税税率结构的改革方向。超额累进税率的边际税率涉及最低、最高两项,目前我国的工资薪金最低税率为3%,这与我国目前的总体收入水平是相符合的。但等我国完成全面小康、达到中等发达国家水平后,最低边际税率可以进行适当提高至10%左右。我国目前的最高边际税率是45%,从相关的统计数据来看,适用到该档税率的人群非常之少,为此,应当考虑对最高税率进行适当的调整降低到不高于40%,充分带动高收入者纳税的积极性。在级数方面,建议超额累进税率的级次以4-5级为宜,税率级次的减少将有利于税制的简化,提高税收的征管效率。目前工薪所得实行7级超额累进税率已经是在向以简化税制、减轻税负为主的方向迈进,但相比西方累进税率的实践,还是任重而道远。在税率的级距方面,中间税率应保持以5%10%的比例递增,但靠后的级次必须采用10%的幅度,以此区别中高收入,将大多数税负转嫁高收入者身上,将有利于我国“橄榄型”收入模式的形成。(陈醒)

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