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企业重组中个人所得税处理的征管建议

发布时间:2018年02月01日
信息来源:武进地税局
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    近两年来,企业重组越来越多,尤其在供给侧改革背景下,伴随着“去产能”“去库存”的深入推进,企业兼并、重组步伐加快,给税收管理特别是地方税收管理指明了新方向,也给地方税务管理带来了新风险。据不完全统计,仅2016年以来,常州地税处理涉税企业重组案例8起,其中3起企业合并、股权收购重组交易中应征个人所得税金额均在千万以上,累计应征个人所得税6719万元,重组业务中地方税收征管的风险之大由此窥见一斑。由此,我们对这种新的经济业态中的个税管理,需提升征管能力和征管水平。
    一、从具体案例看企业重组中个税处理
    江苏省常州地税局去年遇到这样一个案例:去年6月,甲企业(股东为法人股股东B)吸收合并乙企业(股东为自然人股东A),且为非同一控制下的企业合并。合并日乙企业账面净资产6930万元,其中实收资本830万元,资产、负债账面价值和计税基础相同,经有资质的社会中介机构评估净资产为7604.25万元。甲、乙双方合并协议显示,甲企业以增加注册资本的方式、以100%的股权支付方式向乙企业A股东支付对价7604.25万元,A股东取得合并后甲企业65%的股权。乙企业以原有账面资产、负债整体并入甲企业后申请注销税务登记。
    分析该重组交易,这是一起典型的非货币性资产投资交易行为,即A股东以评估增值后的净资产换取甲企业的股权。对于非货币性资产投资,在税收处理上,一般应分解为个人“转让非货币性资产”和“对外投资”两笔经济业务同时发生。个人通过转移非货币性资产权属,换取被投资企业的股权,实现了对非货币性资产的转让性处置,应按“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。
    上述合并重组,在现实征管中是较常见的方式,根据书面备案和年度申报记录,自2016年以来,常州地区发生此类的合并典型案例4起,其中由国税机关管理的特殊性重组企业所得税年度申报的2起。另外,发生股权收购案例2起,发生分立重组案例1起(国税机关管理),发生债务重组案例1起。年度纵向比较可以看出,这种情况前所未有,标志着社会经济实体以重组为手段的结构性调整正在兴起。从地税3起重组案例税务处理的结果看,这些重组交易涉及的个人所得税金额巨大,例上述案例中应征个人所得税1354.85万元。征管实践说明,在以自然人持股为主体的经济实体相互重组过程中,往往蕴含着金额巨大的个人所得税税源,重视和挖掘重组中个人所得税问题,对地方税务机关税源的增长具有十分重要的现实意义。
    二、企业重组中个税征管存在的几大问题及原因
  (一)重组税务管理中存在“轻个税、重企税”思想
    上述非货币性资产投资税务处理表明,企业合并等重组交易不仅引起企业所得税征管问题,也可能牵涉个人所得税政策执行。但实践中,企业财务人员、负责重组筹划的中介机构,或是部分基层税务管理人员,对企业重组交易关注的重心在企业所得税,对合并、分立和股权收购等重组业务中个人所得税问题往往缺乏必要的认识。事实上,当重组双方选择特殊重组模式后,地方税收征管的风险并不在企业所得税方面,相反,在部分类型重组背后隐藏着巨大的个人所得税征管风险。
    究其原因,企业所得税历来是税收征管的重点,特别是企业重组,出台的政策规定和征管规定已完整化和系列化,容易引起税务机关、社会中介机构和重组当事人的普遍重视;相比之下,对重组交易中有关的个人所得税事宜,由于重组交易本身的复杂化,相关政策分散且现实中应用较少,仍未引起社会中介机构和纳税人及基层税务人员重视。
   (二)对重组类型及该重组类型下是否涉及个人所得税判定不明
    由于重组交易的类型较多,目前财政部和国家税务总局定义的重组方式有8种,但是相关重组交易财税政策理解难到位,再加上重组交易的复杂性,使得企业重组当事人对于哪些重组可能涉及个人所得税不太清楚;不仅如此,重组的复杂性及税收政策之多,也使部分税务管理人员望而却步。
    而在当下,也无明确的税收规范性文件对哪些重组交易可能导致个人所得税问题统一作出归纳和总结,这需要税收管理人员具备较强的职业判断能力和一定的业务警觉。笔者分析归纳认为,凡有自然人股东投资设立的经济实体参与合并、分立、股权收购等类型重组的,一般均可能产生个人所得税问题。同时,企业改变组织形式或将经营注册地址转移至国境之外的,是对原有持续经营假设的否定,如企业也有自然人投资者的,也会产生个人所得税的税务处理。
  (三)重组信息的不对称增加地方税收征管的风险
    就目前来看,重组案例一般在企业的注销环节才能发现,因重组而注销税务登记是发现企业重组的最后途径,但还存在较大局限性,一旦被注销企业不能完整提供重组交易资料或办税人员不肯说明实情,或者税务注销管理人员缺乏高度的税收敏锐性,大额的税源可能会擦肩而过,地方税收征管特别是个人所得税征管的风险随之而生。同时,如果出现合并控股、企业分立和股权收购控制下的重组,就较难发现。一旦这类重组中有自然人投资的企业参与,就可能有较大的税源流失而浑然不觉,个人所得税征管的风险就进一步加大。
    值得深思的是,企业重组的信息仅在企业所得税的年度申报中有粗略反映,在企业所得税国地税分管情况下,国税机关管辖的重组企业信息,地方税务机关一般难以知晓,如前所述,对这些重组对象,企业所得税的管理风险一般可以规避或由国税机关承受,但其中个人所得税的征管风险只可能由地税机关来扛。前述提到的3起来自于国税机关提供信息重组案例,经风险核查,2起重组属于法人股东持股企业之间的重组,不涉及个人所得税;1起合并重组确认为关联重组,初步确定应补征个人所得税97.21万元。重组交易信息的缺失是影响地税部门个人所得税征管水平提升的关键。
    三、企业重组中个税处理的相关征管建议
    随着供给侧结构性改革持续实施以及企业所得税特殊重组条件的进一步放宽,企业重组交易行为必将越来越普遍,如何面对新挑战,聚焦新的个人所得税税源、增强地方税收的发展后劲,是地方税务机关必须研究的新问题。
  (一)破解企业重组交易信息不对称的难题
    由于目前企业所得税由国、地税机关分别管理,给重组交易个人所得税征管带来了制度性障碍,由国家税务局管理的企业发生重组交易的,年度企业所得税申报由国税机关受理,但这些重组交易的信息地税机关未必掌握,因此,将企业重组税收管理事项列入同级国、地税重点合作事项计划颇有必要;如两个所得税分属不同层级、不同税务机关征管的,建议由总局、省局统一制定企业重组征管协作规范,确立实质性的重组交易风险通报制度,形成相互无缝对接、协同征管的新格局,从而堵塞重组交易税收征管的漏洞,有效规避地方税收执法风险。
    另外,考虑目前工商登记部门积累了很多兼并重组企业数据,建议加强沟通联络,主动取得企业重组交易事项的第三方数据信息,破解企业重组税收信息不对称的状态。
  (二)破除企业重组交易中两个所得税一手硬一手软的问题
    构建对企业重组中两个所得税协同征管的长效管理制度,按照高风险防范管理办法,对两个所得税同属一个地方税务机关管理的,必须对重组交易中的两个所得税同步征管,“两手”都要硬,不可偏废;将重组交易涉税问题纳入重大税务案件集体审议的范围;加强对重组交易涉税事项的重点督查和督察,保证非货币性交易个人所得税政策得到有效的贯彻执行。
  (三)解决税务注销清算力量偏弱的问题
    企业注销清算,相当于对一个经营实体“盖棺定论”,这个结论是否正确公允、恰如其分,仰仗于税务管理人员的职业素养。特别是因重组交易引起一方经营实体税务注销,是消除税收征管风险最紧要的一环,这不仅考验税务注销管理人员的智慧,同时也体现出税务管理人员的职业判断能力,为此,建议主管税务机关一方面要优化对现有税收注销管理人员的配置,另方面要适当储备人才资源,适度人才倾斜,充实一线税务注销清算的力量。
   (四)完善重组交易平行申报制度
    免税重组的程序性规定财税[2009]59号文第十一条规定:“企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的,当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时,向主管税务机关提交书面备案资料,证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的,一律不得按特殊重组业务进行税务处理。”鉴于目前企业重组交易信息来源的单一性,建议将重组信息年度企业所得税单项申报改为征管系统备案和年度申报平行管理模式,即继续维持重组信息企业所得税年度单项申报制度,在此基础上,推行在征管系统的即时备案制度,规定凡涉及企业重组业务的,不论是一般重组还是特殊重组,在重组协议生效后15日内,重组双方必须携带相关资料至税务机关办理备案手续,此备案,必须纳入金税三期征管系统,而不仅仅是简单的书面备案。否则,重组一方不得享受企业所得税优惠重组或重组另一方不得进行税务登记注销,从而更加完整地收集企业涉税重组的信息资源。


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