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非上市公司自然人股东股权转让税务管控探讨

发布时间:2018年03月20日
信息来源:市局三分局
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  随着资本市场的繁荣和发展,我国非上市公司自然人投资行为日益普遍,股权转让行为日益频繁。尤其是近两年经济转轨,小的普通制造业很难生存,企业之间的兼并重组就更加普遍,其中很大一部分是通过股权转让这种形式存在。非上市公司股权转让作为一种特殊的产权,转让金额较大,潜在税源丰富。个人所得税是调节收入分配的主体税种,是通过收入的二次分配,促进公平,实现社会的和谐稳定。自然人个人所得税政策及其执行如何,影响着个人收入分配,影响着社会公平目标的实现。

  一、非上市公司自然人股东股权转让理论及现行税收制度

  股权转让是指公司股东依法将自己的股份让渡给他人,使他人成为公司股东的民事法律行为,股权转让是股东行使股权经常而普遍的方式。

  自然人股权转让具有隐蔽性和偶然性,且转让价格主观随意性较大,这就给税务机关的税收管理及涉税中介机构的税务代理带来了一定的风险和难度。国家先后出台了一系列的税收法律、法规对自然人股权转让所得的纳税人、扣缴义务人、纳税义务时间、纳税地点、股权转让价格明显偏低时计税依据判定办法等进行了规定。目前涉及股权转让收入自然人所得税征收问题的规定主要是2014年国家税务总局的第67号文《关于股权转让的个人所得税管理办法(试行)公告》。按照现行的税法规定,个人股权转让应按“财产转让所得”缴纳20%的个人所得税,但在实践中自然人股东在转让中往往会存在低价转让、未依法履行纳税(扣缴)义务等现象。

  二、自然人股东股权转让实际操作中存在的两个特定问题

  (一)个人所得税计税依据难以核实

  《个人所得税法》及其实施细则规定,自然人转让股权的所得属于财产转让所得项目,以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额,按20%税率缴纳个人所得税,按次征收。 具体计算公式为:

  股权转让所得应纳个人所得税=(股权转让收入-取得股权所支付的金额-转让过程中所支付的相关合理费用)×20%

  通过上式可以看出,股权转让中个人所得税计税依据是根据税法规定所确定的用以计算应纳税额的依据,主要由股权转让收入、取得股权所支付的金额,及相关合理费用决定。

  “67号文”规定,自然人股权转让计税依据明显偏低(如平价和低价转让等)且无正当理由的四种情形,主管税务机关可采用净资产核定法、类比法及其他合理的方法进行核定。

  在股权转让纳税问题的实际操作中,经常存在这样的情况,纳税义务人据以缴纳个人所得税的计税依据不合理,税务部门在参考相关政策文件的基础上,调整确认的计税依据纳税人又不认可,继而影响股权转让中个人所得税征缴的问题。

  分解开来剖析股权转让个人所得税计税依据:

  其中,取得股权所支付的金额,也即财产原值,相对较好确定,有历史依据可参考,其中通过支付现金方式取得的投资资产,以购买价款为成本;非现金形式取得的投资资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。不过,现实中存在部分企业为了实现股权转让时个人所得税的少缴或不缴,会在转让前通过“增资-转让-避税”的途径对取得股权所支付的金额实现增值,合理的表象下可能掩盖有违法估增历史成本的行为。

  其中,合理费用是指股权转让过程中按规定支付的税金、资产评估费、中介服务费等。实践中对于这个问题,有些地区税务机关的文件写得比较细致,给予了具体列举。但是在一些地区,由于合理费用没有明确列举,在基层执行时就会出现纳税人和税务机关意见分歧的情况。此外,税收实践中发现,有企业通过与第三方中介合谋,有意多列支资产评估费、中介服务费等现象。

  其中,股权转让收入是转让方取得与股权转让相关的各种款项,包括违约金、补偿金以及其他名目的款项、资产、权益等,均应当并入股权转让收入,纳税人按照合同约定,在满足约定条件后取得的后续收入,应当作为股权转让收入。日常的税收实践中,但是由于利益的驱动,股权转让者和受让者之间有很强的动机合谋,隐瞒交易价格,以逃避缴纳税款。而非上市公司自然人股权转让又具有交易活动隐蔽、交易方式多样、交易对象非排他、交易价格主观性强和交易过程不可复制等特点,为这种合谋创造了条件。另外,自然人转让股权多是私下进行,交易完成款项打入私人腰包,很多以现金的形式交易,基本无帐可查,税务机关对股权转让交易的时间、交易额的数量及股权原值和相关费用等难以查证,不利于从源头上控制税收。“67号文”虽然规定了报告制度:扣缴义务人应于股权转让相关协议签订后5个工作日内,将股权转让的有关情况报告主管税务机关;被投资企业应当在董事会或股东会结束后5个工作日内,向主管税务机关报送与股权变动事项相关的董事会或股东会决议、会议纪要等资料。但在实际操作中,基本没有扣缴义务人及被投资企业在规定的时间内向税务机关报送相关资料,税务机关获取信息的最快渠道也是在工商登记变更后工商部门传递的信息,时间相对滞后,造成税务部门基本无法对自然人股东转让股权行为实施有效监管。

  再者,在实际工作中,我们发现大多数股权转让都是以实收资本平价转让的形式出现,如果被投资企业不拥有“67号文”列举的土地使用权、房屋等资产,即可以根据被投资企业的账面净资产进行核定,这操作起来比较简单,而且一般情况下纳税人都还能接受。但对于被投资企业拥有土地使用权房屋等资产的情形,在实际征税过程还有很多困难,如土地使用权、房屋等资产达20%以上的,67号文”规定,主管税务机关可参照纳税人提供的具有法定资质的中介机构出具的资产评估报告核定股权转让收入。这种情形大部分纳税人还能接受,不过征纳双方还是经常有分歧发生。但土地使用权、房屋等资产在20%以下的情形就更加难以控管。“67号文”只界定土地使用权、房屋等资产在20%以上的可以要求出具中介机构报告,而土地使用权、房屋等资产在20%以下的如何确定转让价格没有明确的量化公式,造成税务机关与纳税人之间很难达成一致的价格,而又没有很明确的法定依据,给一线的税务干部带来了很大的执法风险。

  (二)代扣代缴制度执行困难

  “67号文”规定受让股权的一方是扣缴义务人,履行代扣代缴税款的义务。实际情况是扣缴义务人基本都没有履行代扣代缴义务。客观上造成主体明确,但是税款流失的现象。根据笔者执业中遇到的情况,原因大致分为以下几种:

  第一,由于很少有纳税人实行了报告制度,税务机关只有在工商部门的信息交换中知晓企业股权转让的信息,而此时转让人已离开,受让人未履行代扣代缴义务,尽管《征管法》上对未尽代扣代缴义务的纳税人有相应处罚的规定,但在实际工作中对自然人未尽扣缴义务进行处罚还存在很多法律上的障碍,一般很难实行。

  第二,股权转让中作为代扣代缴的受让方,因为一方面很难准确的了解纳税人转让股权部分的财产原值、相关合理税费,也就无法准确计算应代扣代缴的个人所得税,继而导致无法按期完成代扣代缴义务。另一方面很多被投资企业的转让双方在主观上有逃避缴纳税款的故意,但税务机关又很难取证。

  第三,作为纳税人的股权转让方来讲,税法对扣缴义务人没有按规定代扣代缴时,虽然明确规定纳税人应该自行向税务机关进行申报纳税。但客观上也造成了只有少数纳税人对股权转让所得进行了申报,而绝大多数纳税人没有进行申报。当然,也不能排除有自然人亏损转让股权而没有进行申报的情形。

  第四,由于股权转让税收前置条件立法的缺位,实务中工商行政管理部门在办理股权变更登记手续时并不以办理股权转让个人所得税完税、免税或不征税手续为前置条件,即不办理涉税相关手续同样可以变更股权登记。

  三、非上市公司自然人股东股权转让税收管控的完善措施

  (一)关于完善计税依据的措施

  首先,对于股权转让取得收入的核定,为真实反映股权转让价格,促进税收公平,应制定科学、合理的计税依据和公式。另外,将企业股权转让行为纳入稽查、管理必要环节中,多方面收集相关的证据资料,对股权转让定价进行深入查证,合理制定价格参数,进一步对价格异常情况开展评估和确认。

  其次,完善确认股权计税成本及合理调整的法律法规。建立税收审验机制,在公司出资或增资登记注册时,审验出资人用于股权出资的货币资金、实物、知识产权、土地使用权等非货币财产的来源是否符合税法、是否是税后资产等,由税收部门把关,使纳税人必须提供出资资产的完税证明。

  第三,通过政府招标的形式引进合格的中介公司,对相关标的资产进行评估,以确定合理的计税价格。对于应扣除的合理费用,应该采用限额扣除法,在未超过交易金额一定比例情况下,准予扣除,超过部分不能扣除。

  最后,建议取消“土地使用权、房屋等资产在20%以上的可以要求出具中介机构报告”这一规定中20%的界定,对拥有土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产的被投资企业统一由税务机关指定(通过政府招标的形式)中介评估,并在法律上予以明确,并可以申请法院强制执行。如果纳税人不认可主管税务机关采取的评估结果(或核定方法),应当将相关证据提交给主管税务机关,经认定属实后,再采取另外的合理核定方法。

   (二)关于完善扣缴制度的措施

  第一,改变代扣代缴义务方。现行的法律规定中,受让方为代扣代缴义务人。很显然,受让方由于自身限制,无法确切知晓股权转让的资产原值,以及在股权转让交易中,受让方存在和出让方合谋以避税的可能,所以,由受让方承担代扣代缴义务可能导致执行困难及税源流失的情况。还有如果转让方和受让方不在同一地区(省),代扣代缴义务就更加难以实施,税务机关也受执法权限的限制而无法进行追缴和处罚。笔者今年处理一案例,股权受让方是上海一外资企业,支付的股款必须从境外进来。由于受国家售付汇管理影响,付汇证明由上海国税部门出具,扣缴义务人是上海企业,纳税地点在常州,因此造成操作上严重不畅,为此连省级税务机关都介入协调还是有很多困难,花费了很多的时间和精力,纳税人对此也很有想法。为了方便税务机关监管和从源头上控制税款,预防税款流失,更好地捋顺征纳关系,笔者认为应该以被投资企业(股权转让公司)为扣缴义务人。受让方支付的股款应当先交付被投资企业,股权转让公司对应纳税所得额进行计算,并经税务机关认定,在支付给出让方款项时代扣代缴个人所得税。

  第二,对“67号文”中规定必须报告税务机关的两种情形,明确时间、方式以及资料等要求,并明确不进行报告情形的法律责任,和处罚的具体流程与标准(必须具有很强的操作性),同时税务机关也必须进行广泛的宣传。

  第三,纳税前置。先纳税,再办变更手续。现行法律关于纳税(扣缴)申报的时间分两种情况,先履行纳税义务再办理股权变更登记手续,以及股权变更登记与纳税申报同时进行。这一规定存在选择余地,不利于及时收缴税款,同时可能导致税收流失。税款的缴纳是股权交易中的一个重要组成部分,是股权转让的实质要件,应该先于工商股权变更登记手续这一形式要件。为避免税款流失,确保税收能够及时缴纳,应该规定转让方必须首先缴纳应该缴纳的个人所得税,然后持完税证明到工商行政管理机关办理正式的股权变更登记手续。

  税收政策和税收征管同等重要,在权衡税收征管实施的难易及成本的基础上,优化税收制度设置。建立非上市公司、转让方、受让方三方申报制和信息收集和交叉稽核系统,增加偷税漏税的机会成本,才能圆满实现股权转让中个人所得税的管控征收。(作者:周晨 朱永群)


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